知识点二　税收制度构成要素

税收制度的构成要素，也称“税法构成要素”，是指组成税收法律制度的共同要素。虽然各国税法的内容不同，但税法总是有一些公共要素，简称税制构成要素，包括纳税人、课税对象、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、违章处理等，其中纳税人、课税对象、税率是税制的基本构成要素。

一、纳税人

纳税人是指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，也称“纳税主体”。税法规定了纳税人，也就解决了对谁征税的问题。纳税人包括两类：自然人和法人。

在税收理论与实践中，与纳税人有关的还有：负税人、代扣代缴义务人、代收代缴义务人、代征代缴义务人。

1.负税人

负税人就是实际负担税款的单位和个人。在有些情况下，纳税人和负税人是一致的，比如个人所得税；但在有些情况下，纳税人和负税人是不一致的。比如增值税，增值税的纳税人主要是生产厂商、批发商和零售商，这些纳税人在缴纳增值税之后，通过提高产品售价的方式将税收负担转嫁给消费者。这就是税收学研究的重要经济现象——税负转嫁。所谓“税负转嫁”，就是纳税人通过价格的手段将缴纳的税款转嫁给他人负担。

【提问与思考】西方有一句话叫“起床负税”，它的意思是从起床以后，人们就开始负担税款。请你解释这是为什么？

【分析与解答】因为国家对生产厂家、批发商、零售商和服务提供商征税之后，纳税人往往会通过提高产品和服务价格的方式将税收转嫁给消费者，比如说，我们起床后用的牙膏、牙刷等就负担着增值税税款。

2.代扣代缴义务人

代扣代缴义务人是指有义务从依法持有的纳税人收入中扣除其应纳税款并代为缴纳的企业、单位或个人。如《个人所得税法》规定，个人所得税以收入的取得人为纳税人，以支付其收入的单位和个人为扣缴义务人。

【对李昕纳税问题的分析】在情境导航中，李昕每月获得工资薪金收入，是个人所得税的纳税人，其所在单位未来星空科技有限公司则是代扣代缴义务人；出租房屋获得收入时，李昕是个人所得税的纳税人，支付租金的单位是个人所得税的扣缴义务人，李昕可以通过提高租金的方式将税收负担转嫁给承租方，此时承租方就成了负税人；李昕还是车辆购置税和车船税的纳税人。

3.代收代缴义务人

代收代缴义务人是指有义务借助与纳税人的经济交往而向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的单位。代收代缴义务人不同于代扣代缴义务人。代扣代缴义务人直接持有纳税人的收入，可以从中扣除纳税人的应纳税款；代收代缴义务人不直接持有纳税人的收入，只能在与纳税人的经济往来中收取纳税人的应纳税款并代为缴纳。如在委托加工应税消费品业务中，委托人是消费税的法定纳税人，而受托人则是代收代缴义务人。

4.代征代缴义务人

代征代缴义务人是指根据税法规定，受税务机关委托而代征税款的单位和个人。通过由代征代缴义务人代征税款，不仅便利了纳税人税款的缴纳，有效地保证了税款征收的实现，而且有利于强化税收征管，有效地杜绝和防止了税款的流失。

二、课税对象

课税对象又称征税对象，是税法中规定征税的目的物，是征税的客体。税法规定课税对象，解决了对什么“东西”征税的问题。课税对象是一个税种区别于另外一个税种的主要标志。

【对李昕纳税问题的分析】在情境导航中，个人所得税的课税对象是个人所获得的所得，既包括李昕的工资薪金收入，也包括李昕出租房屋的收入；增值税的课税对象是出租房屋的收入额；车辆购置税的课税对象是车辆；车船税的课税对象则是车辆和船舶。

与课税对象有关的还有以下三个重要概念：

1.计税依据

计税依据又称税基，是指税法中规定的据以计算各种应征税款的依据和标准。计税依据和课税对象既有区别又有联系：课税对象是征税的目的物，计税依据则是在目的物已经确定的前提下，对目的物据以计算应纳税额的标准；课税对象是对征税客体从质的方面所做的规定，而计税依据则是对征税客体从数量方面所做的规定。

【对李昕纳税问题的分析】在情境导航中，个人所得税的计税依据是应纳税所得额，我们将在本系列教材之一的《地税报税实务》中加以介绍；李昕出租房屋时，增值税的计税依据是不含增值税的租金收入；车辆购置税的计税依据是购置车辆的价款；车船税的计税依据则是“每辆”“艇身长度每米”“整备质量每吨”和“净吨位每吨”。

2.税源

税源是指税款的最终经济来源，税源的充裕程度反映出纳税人的负担能力。税源与课税对象有时是一致的。比如，企业所得税的课税对象是企业的纯收益，税源也是企业取得的纯收益。因此，对于所得税类的税种，课税对象就是税源。但对于流转税和财产税，课税对象和税源就不一致。比如，房产税的课税对象是房屋，但税源则是房屋所有人的工资收入或房屋的租金收入。政府能否征收到税款，最终取决于有没有经济来源。即使有经济来源，课税对象的选择也十分重要。

3.税目

税目是课税对象的具体化，是征税的具体品目。比如，消费税的课税对象是特殊消费品，哪些商品属于特殊消费品，就需要税目明确规定。《中华人民共和国消费税暂行条例》（以下简称“《消费税暂行条例》”）规定了对烟、酒、高档化妆品等15种消费品征收消费税。划分税目有两个目的：一是明确征税的范围。凡列入税目的征税，不列入税目的不征税。二是解决征税对象的归类问题，并根据归类确定税率。在实际立法中，多以“税目”“税率表”的形式将税目、税率统一明确地列示出来。

三、税率

税率是应纳税额与课税对象的比率或对课税对象的征收额度。税率是计算税额的尺度，也是衡量税收负担轻重的重要标志。我国现行税收体系采用三种形式的税率：

1.比例税率

比例税率是对同一课税对象，不分数额的大小都采用相同的征收比例。增值税的基本税率是17%，企业所得税的税率是25%，都属于比例税率。在具体运用上，比例税率又有不同的形式，如产品比例税率、行业比例税率、地区差别比例税率、幅度比例税率等。比例税率的优点是简单直观、计算简便。但比例税率不管征税对象的大小，一律采用一个比例征收的方式，对纳税人的负担能力照顾不够，有悖于税款征收的量能负担原则。而另一种税率形式——累进税率可以部分弥补比例税率的缺陷。

2.累进税率

累进税率是指将课税对象按其数额大小分成若干个等级，数额越大则等级越高，不同等级适用由低到高不同的税率。累进税率较好地体现了税收的量能负担原则。累进税率理论上包括全额累进税率、超额累进税率、超倍累进税率、超率累进税率等。我国现行税收体系采用的税率形式只有超额累进税率和超率累进税率。

（1）超额累进税率。即把征税对象按数额大小分成若干等级，每一个等级适用一级税率，征税对象的数额在哪一级次则按哪一级次的税率计算，仅就超过的部分按高一级的税率计算征收，然后将计算出的每级税额相加后得出的就是应纳税额。目前采用这种税率的税种是个人所得税。表1是我国个人所得税中对工资薪金征税时适用的七级超额累进税率表。

表1　对工资薪金所得征收个人所得税的七级超额累进税率表

超额累进税率体现了量能负担原则，但也有缺陷，就是分级计算应纳税额，然后各级相加，如果级次较多，计算起来就会比较烦琐。为解决超额累进税率计算税款比较复杂的问题，在实际计算税额时，通过预先计算出的“速算扣除数”即可直接计算应纳税额，而不必再分级分段计算税额。

所谓速算扣除数，是按全额累进税率计算的税额减去按超额累进税率计算的税额。全额累进税率计算的税额是指征税对象在哪一级，则全部征税对象的数额按相应级次的税率计算征税。因为全额累进税率累进剧烈，加之在级距临界点附近会出现税额增加超过征税对象增加的不合理现象，现行税法已不采用这种税率形式。采用速算扣除数计算应纳税额的公式是：

应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数

【对李昕纳税问题的分析】在情境导航1中，李昕每个月的工资收入为12000元，我国税法规定每月工资薪金收入中3500元免于征税，因此其应纳税所得额为8500元，适用的税率为20%，速算扣除数为555元。

应纳税额=8500×20%-555=1145（元）

（2）超率累进税率。即以课税对象的相对率划分若干级距，分别规定相应的差别税率，相对率每超过一个级距的，对超过部分就按高一级的税率计算征税。目前，土地增值税采用这一税率形式，如表2所示。

表2　土地增值税的四级超率累进税率表

3.定额税率

也称固定税额，指根据课税对象的一定计量单位，如面积、体积、重量、件数等，规定一个纳税的金额。如车船税采用的就是定额税率。由于规定了纳税的固定金额，课税多少就与课税对象的价格脱离了联系，因此，定额税率适用于对单位数量下价格差异不大的商品课税，如汽油、柴油等。也正是由于定额税率忽略了商品的价值，其适用范围不是特别广泛。

【对李昕纳税问题的分析】在情境导航1中，李昕所获得的工资薪金收入按照七级超额累进税率纳税；房屋出租收入所缴纳的个人所得税和增值税以及购置车辆时缴纳的车辆购置税适用的是比例税率；每年缴纳的车船税适用的是定额税率。

四、纳税期限

纳税期限是指纳税人缴纳税款的法定期限。纳税期限是税法的强制性在时间上的体现，合理确定和严格执行纳税期限对于财政收入的稳定增长和及时入库起着重要作用。我国现行税制采用的纳税期限有三种形式：（1）按期纳税。即根据纳税义务的发生时间，通过确定纳税间隔期，实行按期纳税。按期纳税的纳税间隔期分为1天、3天、5天、10天、15天、1个月和1个季度，共7种。（2）按次纳税。即根据纳税行为的发生次数确定纳税期限。如个人所得税中的劳务报酬所得项目、稿酬所得项目等，均采用按次纳税的办法。（3）按年计征，分期预缴。企业所得税采用的就是这种方法。纳税期限的确定还涉及纳税义务发生时间和申报纳税时间两个法律概念。

1.纳税义务发生时间

纳税义务发生时间是指纳税人产生纳税义务的时间点。确定了时间才能确定属于哪一个纳税期间。在流转税中，纳税义务发生时间的确定可以采用权责发生制原则，比如增值税采用预收货款结算方式的，以货物发出的当天为纳税义务发生时间；也可采用收付实现制原则，比如增值税采用直接收款结算方式的，以收到货款或收到索取货款凭证的当天为纳税义务发生时间。

2.申报纳税时间

申报纳税时间是指纳税期限届满后纳税人计算税款并办理纳税手续、解缴税款的时间。比如《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称“《增值税暂行条例》”）规定，以1个月和1个季度为一期纳税的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日、15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月税款。《企业所得税法》规定，企业所得税应在月份或者季度终了后15日内预缴，年度终了后5个月内汇算清缴。

设计税种时，什么税种适合什么纳税期限，主要和该税种的课税对象有关。如以销售额为课税对象，主要采用按期纳税的法律规定；而以所得额为课税对象，则采用“按年计征、分期预缴”的纳税方式。无论哪种纳税期限，如果纳税申报的最后一天遇公休或节假日，都可以顺延。

五、纳税地点

纳税地点是指纳税人申报纳税的地点。明确规定纳税地点，一是为了避免对同一应税收入、应税行为重复征税或漏征税款；二是为了保证地方政府依法取得财政收入。我国现行税制规定的纳税地点大致可分为以下几种情况：（1）机构所在地纳税，即纳税人向其机构所在地主管税务机关申报纳税；（2）劳务发生地纳税，即纳税人向劳务发生地主管税务机关申报纳税；（3）进口货物向报关地海关申报纳税。

六、减免税

减免税是指税法体系中对某些纳税人和课税对象给予鼓励和照顾的法律规定。制定这种特殊规定，一方面是为了鼓励和支持某些行业和项目的发展，另一方面是为了照顾纳税人的特殊困难。减免税主要包括两个方面的内容：

1.减税和免税

减税是指依法减除纳税义务人一部分应纳税款。免税是指依法免征全部应征税款。减税和免税具体又分为两种情况：一种是税法直接规定的长期减免税，另一种是税法给予的一定期限内的减免税措施，期满后正常纳税。

2.起征点和免征额

起征点也称“征税起点”，是指对课税对象开始征税的数额界限。课税对象的全部数额没有达到规定起征点的不征税，达到起征点后就其全部数额征税。免征额是指对课税对象总额中免予征税的数额，即不管征税对象数额的大小均按免征额免税，仅对超过免征额的部分征税。一般而言，所得税中往往采用免征额的方式，而流转税中往往规定起征点。

七、违章处理

违章处理，是指对纳税人违反税法的行为所采取的处罚措施，它对于维护国家税法的强制性和严肃性具有重要意义。