管理会计在事业单位预算管理中的应用研究
摘要：管理会计是财政治理以及提高单位运行管理效率和经费使用效益的有效手段。本文结合时代背景深入分析管理会计在事业单位的应用现状，系统分析管理会计在事业单位推行的重要性，在此认识的基础上积极探讨在事业单位中管理会计系统的构建。应用框架构建过程中充分分析内外环境，明确应用总体思路，确定管理会计活动内容，探讨事业单位可充分借鉴的管理会计技术方法，提出内部报表建立方式。这一框架的构建为管理会计在事业单位中的应用提供了具体可行方案。在对应用框架构建的讨论基础上，本文从内外两个角度提出政策意见和建议，以期进一步强化管理会计在事业单位的推广应用。
关键词：管理会计；事业单位；应用框架
一、研究背景
2014年10月，财政部正式发布《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，对构建中国特色管理会计体系提出明确目标。财政部会计司副司长欧阳宗书认为，“全面推进管理会计体系建设是‘十三五’期间会计改革和发展的一项重要任务，要在全国范围内积极推动管理会计应用，加强管理会计宣传，营造《指导意见》有效落实的环境”。在相关职能部门的主动推广下，管理会计相关理论和应用研究迎来蓬勃发展的新时期。而在管理会计实践应用相对落后的事业单位中如何构建适用的管理会计应用体系，进一步发掘信息的创造价值作用，使管理会计更好地服务于事业单位内部管理、提高资金使用效益，成为其中一项重要的研究课题。
二、应用现状及研究意义
(一)应用现状
1．认知程度参差不齐
根据认知和运用程度不同，我国事业单位管理会计应用状态大体可以分为四种：(1)不知未用，即完全不知管理会计存在，更没有使用相关的管理分析方法和技术，这种状态已随着管理会计宣传培训，以及单位改善管理需求增强而逐步减少；(2)不知已用，即不知道管理会计，但已在管理实践中无意识地采用部分管理会计分析方法和技术，此种现象在当前事业单位中较为普遍；(3)已知未用，即了解管理会计是什么，但由于主观认识不足、领导不够重视等原因在单位管理实践中没有具体应用；(4)已知已用，即了解管理会计是什么，并在单位管理实践中使用，但多数应用深度和广度不足。各个单位管理会计应用水平不同，总体运用率较低。
2．应用零散不成体系
我国事业单位大多在财务管理实践中有意或无意识地采用管理会计技术方法。例如，财政预算实施全面预算方法及绩效目标管理，强调成本控制及效益产出；预算执行过程中强调分析、控制，施行动态监控。这些方法根据内部信息使用者需求筛选、加工成为部分管理环节决策相关信息，在一定程度上服务单位内部管理。但从总体而言，对事业单位会计的探讨无论是会计准则建立还是会计实务研究仍然侧重于面向外部信息使用者的记账类会计和鉴证类会计，管理会计在我国事业单位中的研究和应用呈现零星、碎片化特点，缺乏系统性和整体性。
(二)研究意义
1．有利于顺应形势发展，适应管理要求
现代管理会计以战略为核心，战略制定过程中注重单位内外环境、自身条件分析，使得单位战略规划更加适应宏观政策形势、相关管理要求以及自身发展需求；通过科学的方式方法将战略落实到具体工作，保障事业单位良好运行发展；管理会计倡导各部门形成衔接和联动，促进管理政策落实和推进，形成高效运行的财政管理链条。
2．有利于改善内部管理，提高竞争力
管理会计职能定位侧重于“价值创造”，不同于现行侧重于“记录价值”功能的“报账型会计”，管理会计主要面向内部使用者，采用灵活多样的程序方法为单位开展科学规划、有效控制、绩效考核等提供信息，突显其参与单位内部管理的功能。管理会计的“经营管理型”特征有助于单位有效改善内部管理，满足事业单位社会责任履行要求，提升社会公众的公信度，从而使得单位面对信息技术不断发展、管理模式不断创新的竞争时代保持和提高竞争力。
3．有利于降低运行成本，提升资金使用效益
以成本效益观为原则的管理会计可推广于预算编制、执行和决算的各个环节和流程，施行预算信息的跟踪管理，及时更正预算执行偏差，提升预算约束力。采用管理会计将有效控制单位运行成本，有助于提高资金使用效益。
三、应用体系构建
(一)应用环境分析
1．外部环境
(1)财政资金紧缩。我国经济运行发展进入“新常态”，国民经济由高速增长转为中低速增长；财税体制改革持续推进，总体减轻税负的同时财政收入紧缩，“过紧日子”的新时期，要求挖掘管理的价值创造潜能。
(2)管理要求提高。随着中央八项规定出台、反腐倡廉工作深入开展，财政资金使用管理要求进一步提升；近年事业单位内部控制制度建立成为事业单位加强资金管控和单位运行管理的财政治理强制措施，对管理高标准严要求亟待行之有效的管理技术方法。
(3)政策支持倡导。事业单位是我国预算体系重要组成部分，目前在预算管理方面存在“重预算、轻决算，重分配、轻管理”的现实状况，存在财政资金在事业单位中沉淀现象，严重影响财政资金使用效益。近年来财政治理推行科学化、精细化管理模式，管理会计技术应用在改革和政策实施中多有体现，例如从“投入型”预算转向“绩效型”预算；试行政府滚动预算和中期预算；印发管理会计应用相关指引，进一步倡导管理会计在事业单位管理中的应用，提高财政治理效能。
2．内部环境
(1)运行机制分类细化。随着事业单位分类改革的稳步推进，事业单位按社会功能将划分为三类，职能的细化分类和重新定位使得单位价值创造模式、管理模式等随之变化。不同类别的事业单位建立管理会计应用模式，需契合内部管理运行机制具体分析，而分类改革为事业单位未来发展和运行指明方向。
(2)信息基础不断完善。2013年事业单位全面实行新《事业单位会计制度》，事业单位财务核算内容不断完善，优化财务信息构成，为管理会计实施奠定重要财务信息基础。随着以云计算、大数据、物联网等为重点的“互联网+”时代来临，许多事业单位开始注重信息化建设，结合自身需求逐步加大投入，建立融合财务、业务和管理的综合信息系统，管理会计信息基础不断完善。
(3)人员基础逐步加强。目前事业单位组织框架上鲜有管理会计专职人员或者机构，多为财务人员兼顾少量管理会计少量业务。随着管理会计的宣传推广，领导层面对管理会计构建重视程度加深，财务人员对管理会计的认识水平不断提升，为管理会计在事业单位应用奠定人员基础。
(二)应用基本思路
管理会计目标是构建管理会计应用体系的逻辑起点，也是衡量所构建系统科学性和先进性的基本标准。不同于企业以盈利为目的，事业单位则以提供各种公益性社会服务为职责。立足于事业单位性质及管理特点，本文认为事业单位管理会计的总体目标是：在满足社会需求的基础上，以战略为核心，提高内部管理水平及经费使用效益；分目标有两个层面：一是为管理和决策提供信息；二是参与组织运行管理。
在既定目标基础上细化形成管理会计职能主要包括：规划、决策、控制、评价、报告。各项职能通过预算管理系统贯穿链接，因此可以充分利用预算会计信息形成传递路径，以现有预算管理为主线，嵌入管理会计技术和方法，即采用“以单位战略为导向，以预算管理基础，嵌入式使用推广，逐步完善流程”的构建方式，深入拓展现有预算管理技术方法。在以预算管理为基础的运行环节创新开发所适用的管理会计工具方法，进一步完善规划决策、绩效评价、管理信息采集及内部控制等相对薄弱环节，逐步形成一套集财务及管理信息产生、采集、加工、传递、使用、反馈于一体的良性信息循环系统，使事业单位管理使用者及时掌握管理所需财务和非财务信息，实现管理水平的有效提升和资源的优化配置。
(三)管理会计活动
管理会计活动是单位利用管理会计信息，运用管理会计工具方法，在规划、决策、控制、评价等方面服务于单位管理需要的相关活动。单位运行中管理会计内容涉及方方面面，但根据管理会计应用体系基本构建思路，即沿着预算管理这一主线，本文认为事业单位管理会计活动应主要包括：预测管理、决策管理、预算管理、成本管理、绩效管理。
(四)技术方法
1．预测管理
(1)战略规划方法。战略是单位发展规划性、纲领性部署，引领单位重大改革创新和各项工作开展的方向。单位需根据过去和现在的经济条件，结合宏观经济、政策变动等相关外部环境，借鉴管理会计方法如战略地图、平衡计分卡、价值链分析管理等为战略制定提供数据及资料支持，同时该方法的运用为战略的科学规划和有效落实提供清晰路径，保障战略规划的科学性、合理性。
(2)业务预测方法。就单位具体业务或具体事项，可使用相关科学预测方法，如常规的定性和定量分析法、趋势预测分析法和因果分析法；事业单位尤其需注重收支预测，在具体实务中部门预算主要采用零基预算方法，但在具体实施过程中可结合管理会计上统计预测的回归分析法、加权平均法、移动平均法、指数平滑法等预测方法。
2．决策管理
(1)机会成本分析法。机会成本是指当把一定的经济资源用于生产某种产品时放弃的另一些产品生产上最大的收益。从事业单位性质出发，机会成本可以理解为在互斥方案决策过程中选择一个方案时放弃的另外一种方案所产生的最大效益。根据单位的战略规划目标，决策过程中需充分考虑机会成本，分析同一经济资源不同使用方式产生的收益，一般情况下机会成本最小的为优选的方案，促进实现资源使用效益的最大化。
(2)成本效益分析法。以方案欲实现的目标为决策导向，在核算不同项目或方案效益和成本的基础上，进行不同方案间比较分析及排序取舍。该方法主要适用于相关效益具有经济性、可用货币计量性的项目和方案决策，使用过程需注意生命周期及时间价值概念，在公益二类或三类事业单位中更为适用，在公益一类事业单位中使用该方法时还需注重外部溢出效益。
(3)最低费用选择法。对于项目和方案产生效益主要为社会效益而无直接经济效益时，单位可根据既定目标，分析项目的费用支出情况，按照支出高低进行排序，在多个可以无差别地达到共同目标的方案中，最低费用的方案为最佳方案。
3．预算管理
(1)绩效预算。绩效预算以目标为导向，强调项目成本与业绩考核，实施过程注重预算与绩效关系、效益与成本挂钩、控制与放活并行。目前绩效预算已成为一项切实推行的财政管理手段，在单位内部管理中亦可采用绩效预算技术方法，建立集绩效合同、绩效报告、绩效审计，以及流程再造内在机能于一体的绩效预算运行机制，提高预算编制的科学性和资金分配使用的合理性，契合单位发展战略目标。
(2)中长期预算。中长期预算以结果为导向，侧重点从支出管理转向结果管理，预算周期一般涵盖3~5年，财政资金管理和使用部门在长期预测的总额范围内结合未来发展形势在预算规划间分配财政资金。长期以来，中长期预算这项工作主要在财政部门、税务部门等行政部门进行，而近年来，随着滚动财政计划工作机制不断完善，事业单位作为财政资金重要使用管理部门陆续开展中长期滚动财政资金规划。如2016年度开始，江苏省全面启动三年中期规划，所有行政事业单位编制预算编制过程中必须提交中长期财政规划，提升内部资金管理使用的规划性。
(3)全面预算。全面预算是管理会计中重要的管理控制方法，综合计划、协调、控制、激励评价等管理功能，优化配置单位人、财、物资源，体现“全方位”、“全过程”、“全员参与”的特点，是帮助单位实现战略规划和年度目标的重要技术工具。从预算内容来看，事业单位全面预算内容包括收入预算、支出预算、政府采购预算。从预算主体来看，全面预算不仅是财务部门一方的职责，而需要各个部门配合。为有效整合单位内部资源、提高单位运行效率，单位可在预算编制及实施过程中根据主管部门管理要求，同时结合内部管理需求，采用全方面多角度的预算形式，如固定预算和弹性预算、定期预算和滚动预算、增量调整预算和零基预算等。实施过程中，重点在于资金管控，为内部管理决策提供经费支出和预算项目等方面的信息支持。
4．成本管理
(1)成本计量方法。梳理单位职能及产生效益的流程，寻找成本驱动因素，完整归集费用，合理划分成本，建立资源成本与绩效间的联系，科学定义单位成本概念；借鉴企业管理会计中成本分类方法，在成本概念的基础上进行成本性态分析及可控性分析等管理会计成本分类，形成与单位管理决策相关的成本概念，如根据成本性态确定变动成本、固定成本，根据可控性可确定约束性成本和酌量性成本；根据成本概念建立成本记录、核算和报告的事业单位成本核算保障与执行体系，建立成本计算基础。
(2)标准成本法。事业单位根据业务特点，通过制定标准成本(如成本费用计划、经费预算编制)将标准成本与实际成本进行比较，并对成本差异进行因素分析，得出数量或者价格差异，据以加强成本控制的一种会计信息系统和成本控制系统。标准成本法克服实际成本计算控制缺陷，适用于大批量生产或提供重复相似活动的组织和单位，例如医院、教育方面的事业单位，按照事业单位分类来看在公益二类和三类事业单位中更为适用。
(3)作业成本法。以“成本驱动因素”理论为基础，在资源耗费和产品耗费之间借助作业来分离、归纳、组合，将单位消耗的资源按资源动因分配到作业，以及把作业收集的成本按作业动因分配到成本对象，形成各种产品和不同管理成本。作业成本法是一种集成本计算和成本管理于一体的管理方法。事业单位可在单位运行管理中积极借鉴作业成本法，如服务费用计算、机构设置、流程改进等，尤其在项目管理和经营业务探索应用方式，在确立管理目标的基础上建立作业成本模型。模型建立过程中应充分分析成本及作业动因、产出和绩效指标，梳理资源、作业、产出流程的关联性，并确保流程环节跟踪管理的可行性。具体实施过程包括确定作业、资源成本分配至作业，明确产出、作业成本分配至产出，进一步保证成本计量的准确度。通过实施作业成本法，管理层有效进行作业的价值分层，甄别增值作业和非增值作业，提高作业的效率和成本效益。
5．绩效管理
(1)预算绩效目标。预算绩效目标管理是目前财政专项资金开展绩效评价的主要方式。预算绩效目标管理与财政资金项目库管理有效结合，根据专项资金用途，在对项目库进行完善的基础上，从资金使用管理、成果产出、质量控制、产生效益等方面设定绩效目标，通过跟踪监督和自评价形成评价结果，评价结果将成为下一年预算安排的重要参考依据。目前多数财政资金专项采用本方式开展绩效管理，并成为部门预算编制和审核的硬性要求，其编制流程与部门预算同步“二上二下”。事业单位作为财政资金支持的重要单位，由其使用管理的财政专项资金大部分为绩效目标管理，事业单位必须重视构建系统完整的评价流程。一是绩效目标编制是财政专项资金绩效预算管理的核心，需保证所采用目标的合理性和科学性；二是以此为目标强化资金的使用监督管理，与绩效目标紧密结合；三是注重结果评价和评价结果的应用，形成循环闭合的评价反馈系统。
(2)平衡积分卡。平衡计分卡是现代企业中广泛适用的绩效管理工具，主要从单位财务、客户、内部运营及员工的学习和发展四个维度开展业绩评价。平衡计分卡以单位战略为核心和起点，事业单位绩效管理中借鉴适用平衡计分卡，还需在现有平衡计分卡的基础上进一步调整和修正，四个维度指标可考虑修订为财务、主管部门、内部流程、学习与成长，在建立平衡计分卡评价体系过程中注重结果绩效与过程绩效、滞后指标与领先指标、短期目标与长期目标的共存平衡关系。制定四个维度具体指标通过因果逻辑关系联系形成整体，将组织战略和绩效指标分配至具体实施人员，通过评价结果的有效反馈和利用实施奖惩，起到优化管理、激励职工的作用。
(3)责任中心。责任中心是指根据其管理权限承担一定的经济责任，并能反映其经济责任履行情况的企业内部单位。责任中心的划分需满足三个条件，即管理上的可分性、责任上的可辨性、考核上的独立性。事业单位可借鉴责任中心概念完善机构设置、内部控制及财务核算体系，进一步优化完善管理会计应用环境。责任中心的划分基于分权管理，使得相应的决策权随同责任下放至基层管理人员，通过业绩考核系统对其业绩进行评价并实施奖惩，充分调动各层管理人员的积极性。基于责任中心的业绩考核体系建立，一是需确保责任中心目标与单位总体目标协调一致，在事业单位中管理层级的划分与责任中心相近，因此可在现有管理层级的基础上确立责任中心；二是参照企业责任中心类别划分规则，根据责任对象的特点和范围，将责任中心分为成本(费用)中心、利润中心、投资中心，以此分类为依据建立不同的业绩考核和评价体系；三是对责任中心进行客观业绩评价，实施必要的业绩奖惩并完善考核指标体系，提高业绩考核的细化性、科学性和可操作性。
(五)内部报告
内部报告是管理会计信息的综合载体，不同于对外报告的法定编制流程和披露内容，内部报告具有灵活自主的特点，主要包括单位内部使用的用于内部决策、控制、评价及沟通的各种会计报表及其说明。内部报告是对外部报告信息结构上的补充和完善。内部报告体系建设，应以服务内部管理决策为核心，满足管理层对相关信息的需求。
1．预算管理角度
内部报告主要围绕预算管理过程展开，针对现有外部报告在内部管理中的信息缺失，完善信息结构，细化报告信息，提高信息提供的准确度，以满足内部管理需求。搭建报告体系可以包括预算执行报告、支出情况报告和指标分析报告等。具体报告格式设计中既要包含总表，也要有基于不同角度的明细表。如预算执行报告需包括预算总体执行情况表，还有基于经济科目、部门处室不同视角的明细表。内部报告全面反映预算管理这一管理核心的信息。
2．管理活动角度
根据管理会计主要活动中形成的数据汇总并按照一定的格式形成报告。例如，在预算管理过程中按照所采用的方法编制全面预算报告、中期规划等报告，成本管理中形成成本分析报告，绩效管理中形成绩效评价报告。所形成的报告与管理决策紧密相关，各报告间具有钩稽关系，报告周期可采用定期或不定期方式，是管理会计活动的数据载体，契合管理决策需求。
内部报告整体应用框架如图1所示。
图1 内部报告整体应用框架
四、管理会计推行政策建议
(一)政策管理建议
1．建立有关管理制度
加快推进管理会计在事业单位中的应用进程，需要管理会计的法规与制度保障。强化管理会计理论探讨，实现管理会计与现行事业单位会计制度的良好衔接，尤其完善现行事业单位中成本核算、绩效管理方面内容，如补充管理会计实施所需基本要素，建立必要的行业量化标准，形成应用体系等；积极开展管理会计实务探讨，深入分析管理会计经典案例，学习借鉴国外先进经验，增强管理会计在现行事业单位管理过程中的作用，为推行事业单位实施管理会计夯实理论基础，优化制度环境。
2．相关部门有效推动
管理会计在事业单位中的应用尚属于起步阶段，管理会计推广使用动力不足。相关部门如财务部门、监督管理部门、主管部门需采取积极的措施，将管理会计纳入会计改革和规划中，强化管理会计的宣传和推广，培养应用和发展管理会计的动力；加强监督管控工作，形成多部门联动机制，合力推进管理会计应用进程；加快推进信息平台建设，鼓励和引导相关软件开发企业及中介机构适应管理会计发展需求，加快财务、业务管理一体化信息系统的开发和应用。
3．管理会计人才建设
加强管理会计人才培养，鼓励高校和有关会计学科注重管理会计方向学科建设和研究，注重管理会计高端人才培养；建立管理会计培训、资格认证、等级管理和继续教育等财会人员管理体系；搭建管理会计人员交流平台，建立国内外、企事业、隶属关系内部等多种形式的交流平台，积极采用论坛、刊物、报告等方法，使管理会计人员开阔眼界、积累经验。
(二)内部管理建议
1．推进会计职能转变
管理会计是传统会计的重要分支，从管理会计理念出发，财会人员不仅是财务信息的提供者，更是单位运行管理的重要参与者，财务部门成为重要的决策制定部门。因此，财务人员不仅要侧重于监督及核算传统会计职能，更要培养参与决策的意识，深入了解单位运行管理流程，成为单位战略规划的重要缔造者之一，在事前规划、事中分析、事后评价等方面投入更多精力，从信息的提供者转变为单位管理者。
2．完善管理信息系统
从信息来源来看，管理会计集成单位财务与相关管理信息，而非单一财务信息，对信息采集及加工的工具提出更高的要求。管理会计信息系统建立作为推进管理会计应用的重要工作，一方面，需在现有财务信息系统的基础上或全新建立财务与业务有效融合的信息管理系统，实现单位运行各个环节的无缝衔接。以笔者所在高校为例，信息系统建立可以以项目管理流程为依据，将项目申报、审批、经费下达、经费执行、项目成果产出、项目考核、项目反馈等各个环节连接以来，打破各环节的“信息孤岛”，建立完成良性信息循环系统。另一方面，要求所建立的管理信息系统所采用的软件或中介服务能够实现强大的数据汇总统计及自主定义功能，满足管理会计报告和信息加工个性化需求，从而及时、准确地为制定相关决策提供信息支撑。
3．形成内部协调机制
管理会计为会计分支，但侧重“管理”职能，在推广和运用管理会计的同时需要建立起各个部门之间齐抓共管、沟通协调的联动机制。
参考文献
[1]王华．管理会计在财政治理中的应用现状与思路[J]．财政研究，2015(10):92-94.
[2]刘永泽．论行政事业单位管理会计体系构建[J]．会计与经济研究，2014(2):28-34.
[3]刘永泽，况玉书．行政单位内部报告体系研究——基于预算管理的角度[J].南京审计学院学报，2013(3):24-32.
[4]贺红茹．管理会计在事业单位的应用探讨[J]．经济研究导刊，2011(26):113-114.
[5]乐婷．行政事业单位管理会计体系应用研究[J]．审计与理财，2016(2):38-41.
[6]楼继伟．加快发展中国特色管理会计 促进我国经济转型升级[J]．中国注册会计师，2014(2):5-12.