第三节 成本会计的形成和发展

成本会计是基于企业生产发展的需要而逐步形成和发展起来的。但成本会计是在什么年代产生的，学者们的观点并不一致。一种观点认为，成本会计的若干理论和方法，早在14世纪就已经产生①；另一种观点认为，成本会计是在19世纪下半叶，首先是为了决定价格而产生的。两种说法显然有很大差别。在西方会计史上，学者们通常把成本会计同产业革命联系在一起，认为成本会计是产业革命带来的一项成果。多数学者的观点认为，1880—1920年是成本会计的奠基时期，成本会计随着社会经济发展，先后经历了早期成本会计、近代成本会计和现代成本会计三个阶段，才逐步成熟完善起来。

一、早期成本会计阶段（1880—1920年）

成本会计起源于英国，后来传入美国及其他国家。19世纪30年代末，英国作为资本主义最发达的国家，其首先完成了产业革命。随后，西方其他各国也先后完成了产业革命。产业革命既是生产技术的巨大革命，也是社会生产关系的大变革，它促进了资本主义生产力的迅速发展。随着产业革命的完成，机器劳动代替了手工劳动，工厂制代替了手工工场；企业规模逐渐扩大，出现了竞争，生产成本得到企业主的普遍重视。英国会计人员为了满足企业管理上的需要，对成本会计进行研究，起初是在会计账簿之外，用统计方法来计算成本。为了提高成本计算的精确性，适应企业外部审计人员的要求，将成本计算同复式簿记结合起来，这样，利用账户对应关系反映材料和人工消耗及其相对应的价值转移和增值的全过程，并借助借贷平衡原理，稽核会计业务记录的正确性，从而形成了成本会计。这个时期是成本会计的初创阶段，由于当时的成本会计仅限于对生产过程中的生产消耗进行系统的汇集和计算，用来确定产品生产成本和销售成本，所以称之为记录型成本会计。这一时期，成本会计取得了以下进展：

（一）实务方面

（1）建立材料核算和管理办法。如设立材料账户和材料卡片，并在卡片上标明“最高存量”和“最低存量”，以确保材料既能保证生产需要，又可以节约使用资金；建立材料管理的“永续盘存制”，采取领料单制度（当时称领料许可证）控制材料耗用量，按先进先出法计算材料耗用成本。

（2）建立工时记录和人工成本计算方法。其主要做法是对工人使用时间卡片，登记工作时间和完成产量；将人工成本先按部门归集，再分配给各种产品，以便控制和正确计算人工成本。

（3）确立了间接制造费用的分配方法。随着工厂制度的建立，企业生产设备大量增加，间接制造费用增长很快。成本会计改变了过去那种只将直接材料和直接人工列入成本，却将间接制造费用作为生产损失的做法，而是将间接制造费用也计入生产成本。于是，学者对间接制造费用的分配进行了研究，在实践中先后提出了按实际数进行分配和间接费用正常分配理论。

（4）制造业根据生产特点，采用分批成本计算法或分步成本计算法计算产品成本。1750年，英国人J 多德森（J Dodson）在《会计人员或簿记方法》一书中介绍了分批成本计算方法。1777年，英国的W 汤姆逊（W Thompson）以亚麻制袜为例，从亚麻存货账户开始，记录了不同步骤的消耗，最后算出每双袜子的成本，可以说是分步成本法的萌芽。

（二）理论研究方面

随着理论研究的不断深入，成本会计著作纷纷出版。被称为第一本成本会计著作的是1885年出版的由H 梅特尔夫（H Metcalfe）著的《制造成本》一书；英国电力工程师E 加克（E Garcke）和会计师J M 费尔斯（J M Fells）合著的《工厂会计》于1887年问世，该书提出了在总账中设立“生产”“产成品”“营业”等账户来结转产品成本，最后通过“营业”账户借贷双方余额的结算，确定营业毛利。成本会计记录与财务会计记录的结合，可以从会计上加强对材料和人工的管理。《工厂会计》一书对成本会计的建立，具有极为重要的意义，在会计发展史上被认为是19世纪最著名、最有影响的成本会计专著。

（三）在成本会计组织方面

在组织方面，美国于1919年成立了全国成本会计师联合会；同年，英国成立了成本和管理会计师协会。这些成本会计组织成立后，开展了一系列的成本会计研究，为成本会计理论和方法基础的奠定做出了贡献。

早期研究成本会计的会计专家劳伦斯（W B Lawrence）对成本会计做过如下的定义：“成本会计就是应用普通会计的原理、原则，系统地记录某一工厂生产和销售产品时所发生的一切费用，并确定各种产品或服务的单位成本和总成本，以供工厂管理当局决定经济的、有效的和有利的产销政策时参考。”

二、近代成本会计阶段（1921—1945年）

（一）标准成本制度的产生

20世纪初，资本主义社会从自由竞争阶段向垄断阶段过渡，重工业和化学工业大大发展，企业规模更大，分工协作更细，生产开始走向机械化和自动化。由于竞争激烈，企业迫切需要一些科学管理方法。1880年后，泰罗在钢铁公司进行试验，系统研究和分析工人操作方法和劳动时间，逐步形成了科学管理理论和方法，被后人称为“科学管理之父”。泰罗科学管理制度的主要内容是研究操作合理化，把各人的合理操作归结为某一种标准操作法，再要求一般工人普遍实施；同时，制定劳动定额，实行差别工资制。

泰罗的科学管理制度，“一方面是资产阶级剥削的最巧妙的残酷手段，另一方面是一系列最丰富的科学成就”①。这种管理方法可以提高生产效率，可以为资本家谋取高额利润，所以得到资本家的普遍重视，在美国得到广泛推行，以后又传播到世界各地的工业发达国家。泰罗的科学管理方法，也给成本会计提供了启示。19世纪末，英国的E 加克和J M 费尔斯提出了标准成本的观念；之后，美国工程师H 埃默森倡导了标准成本的应用，为生产过程成本控制提供了条件。在此之前，成本没有控制，发生多少算多少，生产中浪费了，只有事后计算实际成本才知道。实行标准成本制度后，成本会计不只是事后计算产品的生产成本和销售成本，还要事先制定成本标准，并据以控制日常的生产消耗和定期分析成本。这样，成本会计的职能扩大了，发展成为管理成本和降低成本的手段，使成本会计的理论和方法有了进一步完善和发展，形成了管理成本会计的雏形，标志着成本会计已经进入一个新的阶段。

（二）预算控制方法的完善

西方国家普遍认为控制成本最有效的办法除了制定标准成本外，还有预算控制。标准成本制度和预算控制是成本控制的两大支柱。1921年，美国国会公布了《预算和会计法案》，对民间企业实行预算控制产生了很大影响。1922年，芝加哥大学麦金赛（J O Mckinsey）教授出版了《预算控制》一书，对预算控制的发展产生了重大影响，该书被誉为预算控制研究的第一部专著。同年，美国全国成本会计师协会第三次会议以“预算编制和使用”为专题展开研究。但是，当时的预算都是单项预算，如销售预算、现金预算等各自独立，没有结合在一起，后来才发展成为全面预算，即以利润为目标，把各个单项预算密切联系在一起。预算控制的初始，是采用固定预算（也称静态预算）方法，即根据预算期间某一业务量（如产量）的计划水平来确定其相应的预算数。但是，由于产量变动使间接费用预算数和实际数无法比较，影响了预算控制的实际效果。1928年，美国西屋公司的一些会计师和工程师根据成本与产量的关系，设计了一种弹性预算方法，分别编制弹性预算和固定预算。所谓弹性预算，是根据计划期内可以预见某一业务量的各种水平来确定相应的预算标准。这样，可使间接费用实际数同预算数更具有可比性，而且，可使企业预算合理地控制不同属性的费用支出，有利于有效地控制成本，正确考核经营者的工作业绩。所以，弹性预算是20世纪30年代成本会计的重大进步，也是节约间接费用的最好方法。

（三）成本会计的应用范围更加广泛

在这一时期，成本会计的应用范围从原来的工业企业扩大到各种行业，并由企业的制造部门深入应用到企业内部的各个主要部门，特别是应用到企业经营的销售方面。

（四）形成了完全独立的成本会计学科

近代成本会计的后期，出版了不少成本会计名著。例如，美国的尼科尔森（J L Nicholson）和罗尔巴克（F D Rohrbadc）合著的《成本会计》一书，以及陀耳（J L Dohr）所著的《成本会计原理和实务》等，使成本会计具备了完整的理论和方法，从而形成了完全独立的学科。

这一时期成本会计的定义，可引用英国会计专家J 贝蒂（J Batty）的表述：“成本会计是用来详细描述企业在预算和控制它的资源（指资产、设备、人员及所耗的各种材料和劳动）利用情况方面的原理、惯例、技术和制度的一种综合术语。”

三、现代成本会计阶段（1945年以后）

第二次世界大战后，科学技术迅速发展，生产自动化程度大大提高，产品更新换代很快，企业规模越来越大，跨国公司大量出现，市场竞争十分激烈。为了适应社会经济出现的新情况，考虑现代化大生产的客观要求，管理也要加速现代化，要把现代自然科学、技术科学和社会科学的一系列成就综合应用到企业管理上来。随着管理现代化的发展，运筹学、系统工程和电子计算机等各种科学技术成就在成本会计中得到了广泛应用，从而使成本会计发展到了一个新的阶段，即成本会计发展重点已由如何事中控制成本、事后计算和分析成本转移到如何预测、决策和规划成本，形成了新型的着重于管理的经营型成本会计。其主要内容有：

（一）开展成本的预测和决策

为了主动控制成本，现代成本会计逐步把成本的预测和决策放在首要地位。运用预测理论和方法，建立起数量化的管理技术，对未来成本发展趋势做出科学的估计和测算；运用决策理论和方法，依据各种成本数据，按照成本最优化的要求，研究各种方案的可行性，选取最优方案，谋取企业的最佳效益，从而使成本会计向预防性管理方向发展。企业要进行经营决策，离不开成本预测，进行成本预测又需要进行成本性态分析，以了解成本与业务量之间的关系；本量利分析是对企业成本、业务量和利润之间各种变量关系进行分析的一种方法，它有利于企业制定经营决策和进行有效控制。

（二）实行目标成本计算

目标管理是由美国管理学家德鲁克（Drucker）在20世纪50年代所著的《管理实务》一书中首次提出的，1965年乔治·奥迪奥恩在《目标管理》一书中做了全面论述。随着目标管理理论的应用，成本会计有了新的发展。在产品设计之前，按照客户所能接受的价格确定产品售价和目标利润，然后确定目标成本；用目标成本控制产品设计，使产品设计方案达到技术上适用、经济上合理的要求。日本成本管理的代表模式——成本企划，体现的就是这种思想。日本成本企划委员会对成本企划所下的定义是：“成本企划是指在产品的策划、开发中，根据顾客需求设定相应的目标，希冀同时达成这些目标的综合性管理活动。”成本企划对成本会计的影响，就是要求成本管理的重点由生产制造阶段转向产品开发设计阶段，体现了“源流管理”的本质属性。其基本思路是从市场需求出发，在产品策划、开发和设计时，设定出符合顾客需求的产品。透过目标售价及目标利润倒推目标成本，通过源流管理，达成各部门、各环节乃至与供应商合作，共同实现成本优化及成本降低的目标。这种成本管理方法的应用，突破了单纯经济方法，使成本会计与工程技术、组织措施有机结合起来，有助于企业形成产品品质和功能优化、成本低廉的竞争优势。这样，成本会计扩展到技术领域，从经济着眼，从技术着手，把技术和经济结合起来，有效地促使成本降低。

（三）实施责任成本计算

第二次世界大战后，随着美国企业规模的日益扩大和管理的日趋复杂，管理由集权制转为分权制。为了加强对企业内部各级单位的业绩考核，1952年，美国会计学家希琴斯（J A Higgins）倡导了责任会计，提出了建立成本中心、利润中心和投资中心相结合的会计制度，将成本目标进一步分解为各级责任单位的责任成本，进行责任成本核算，使成本控制更为有效。

（四）实行变动成本计算法

在变动成本计算模式下，只把变动成本计入产品成本，而把当期固定费用从销售收入中扣除，免去固定成本的分配计算程序。变动成本计算法是在1936年由美国会计师乔纳森·N 哈里斯（Harris）提出的。由于这种方法没有将固定生产费用计入产品成本，不符合公认会计原则，因而没有得到广泛认可。从20世纪50年代开始，美国会计界对于变动成本法的研究逐渐增多，在实际成本制度和标准成本制度下都可应用这种方法。这种方法既减少了成本计算工作量，还为企业进行预测和决策创造了便利条件，是企业进行经营管理的重要方法之一。应该说，变动成本法的优点多于其缺点。虽然变动成本法不符合公认会计原则的要求，但是，只要企业在对外提供财务会计资料时，将变动成本法的存货成本调整为全部成本法下的成本，即可认为是遵照了会计原则的要求。因此，变动成本法完全可以在企业内部使用。

（五）推行质量成本核算

随着工业生产的发展，企业对质量管理日益重视。美国质量管理专家朱兰等对此进行了系统研究，出版了大量著作。20世纪20年代至60年代，质量管理几经变革，从质量检查阶段开始，经过统计质量管理阶段，形成了全面质量管理。20世纪60年代质量成本概念基本形成，并确定了质量成本项目以及质量成本的计算和分析方法。质量成本是企业为保证和提高产品质量而支出的一切费用及因未达到质量水平而造成的一切损失之和。质量成本一般包括预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本。质量成本的分析方法有多种，包括定性分析方法（如调查分析法和经验分析法）和定量分析方法（如排列图分析法和指标分析法等）。质量成本核算的推行，扩展了成本会计的研究领域。

由此可见，现代成本会计是根据会计资料和其他有关资料，运用会计的基本原理和一般原则对企业生产经营活动过程中所发生的成本，按照成本最优化的要求，有组织有系统地进行预测、决策、控制、计划、核算、分析和考核，促使企业提高产品质量，降低成本，实现生产经营的最佳运转，不断提高企业经济效益的一项管理活动。

综上所述，成本会计的方式和理论体系，随着发展阶段的不同而有所区别。这一发展过程见表1-1。

表1-1 成本会计各发展阶段比较表

① 李煊昌 成本会计之史的发展 [J] 工商经济月刊，1948（4）: 7-11.

① 列宁 列宁全集：第三卷 [M] 中共中央马克思恩格斯列宁斯大林著作编译局，译 北京：人民出版社， 1972: 511.