第二节　借款方式的纳税筹划方案设计

【案例3—2】甲公司为一家非金融企业，其接受的权益性投资总额为4000万元。2016年年初，有一个项目急需借款10000万元进行开发。现有几种借款方式可供选择：一是向银行借款，利率为6％；二是向非关联企业拆借，利率为8％；三是向职工集资，利率为10％；四是向关联企业借款，利率为6％。在不考虑借款利息的情况下，该公司该年度应纳税所得额预计为1200万元。请为甲公司进行纳税筹划方案设计。

【纳税筹划依据】

我国《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；

（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

我国《企业所得税法》第四十六条规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定，为规范企业利息支出税前扣除，加强企业所得税管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）第一百一十九条的规定，现将企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除的政策问题通知如下：

（1）在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5∶1；其他企业，为2∶1。

（2）企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

（3）企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

（4）企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。

《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕777号）规定：

（1）企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条及《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。

（2）企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据税法第八条和税法实施条例第二十七条的规定，准予扣除。

第一，企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；

第二，企业与个人之间签订了借款合同。

【纳税筹划思路】

企业应当比较各种借款方式的税负及税后利润，最终选择合适的方案。

【纳税筹划过程】

方案一：向银行借款。

允许税前扣除的利息=10000×6％=600（万元）

当年应纳企业所得税=（1200－600）×25％=150（万元）

当年税后净利润=（1200－600）－150=450（万元）

方案二：向非关联企业拆借。

实际应付利息=10000×8％=800（万元）

允许税前扣除的利息=10000×6％=600（万元）

当年应纳企业所得税=（1200－600）×25％=150（万元）

当年税后净利润=（1200－800）－150=250（万元）

方案三：向职工集资。

实际应付利息=10000×10％=1000（万元）

允许税前扣除的利息=10000×6％=600（万元）

当年应纳企业所得税=（1200－600）×25％=150（万元）

当年税后净利润=（1200－1000）－150=50（万元）

方案四：向关联企业借款。

实际应付利息=10000×6％=600（万元）

由于该公司接受的债权性投资与权益性投资的比例已经达到5∶2（10000∶4000，即2.5倍），超过了2∶1（2倍），根据法律规定，超过部分的利息不能扣除，因此：

允许税前扣除的利息=4000×2×6％=480（万元）

当年应纳企业所得税=（1200－480）×25％=180（万元）

当年税后净利润=（1200－600）－180=420（万元）

【纳税筹划结论】

方案一与方案二相比，多获取税后净利润200（450－250）万元，方案一与方案三相比，多获取税后净利润400（450－50）万元，方案一与方案四相比，多获取税后净利润30（450－420）万元，因此，应当选择方案一。

【纳税筹划点评】

向银行借款是最佳的借款方式，但申请银行贷款的难度比较大，限制比较多；向非关联方借款及内部集资的借款利息支出较大；向关联方借款又受到税法的一定限制。因此，企业应当权衡利弊，有时候需要采取多种借款方式的组合来满足融资的需求。