2.3 理论研究的局限分析
2.3.1 循环经济研究进展
倡导、发展循环经济是当下社会发展的必经之路。我国2008年8月29日出台的《循环经济促进法》对循环经济做出了如下界定[1]：循环经济（Circular Economy，Cyclic economy，Recycling economy，又称之为物质闭环流动型经济）是指将资源节约和环境保护结合到生产、消费和废物管理等过程中所进行的减量化、再利用和资源化活动的总称。这就是指在整个生产流程中包括投入原材料等资源、生产、产品的消费以及废弃的全过程，都是在人、自然资源和技术的整体内。传统的模式下，资源的消耗是线性增长的，而循环经济模式下则是循环利用发展的。循环经济的三大基石是“减量化、再利用、资源化”，在遵循可持续发展的理念的前提下，将资源的高效循环利用作为核心，将“两低一高”：低消耗、低排放和高效率作为特征。使清洁生产、资源循环利用、生态设计和可持续消费等真正结合起来，成为目前国家在各个层面大力推进的新型经济增长范式。企业在微观市场中发挥主体作用，其循环经济发展模式具有基础性的框架作用，这也是众多学者在研究循环经济发展模式时将其作为重点研究的原因。较之于国家对循环经济的重视，国内许多学者在较早之前就对循环经济理论进行了广泛而深刻的研究，经过学者以及专家的不懈努力，他们的研究成果不仅为理论的扩展奠定了基础，更为政府发展循环经济提供了良好的指导。
2.3.1.1 宏观层面
宏观层面上，国内较早研究循环经济的学者吴季松认为，“循环经济”一词最早是由美国经济学家K.波尔丁提出的，且进一步阐述了他的循环经济观：循环经济就是在全球人口剧增、资源短缺、环境污染和生态蜕变的严峻形势下，人类重新认识自然界、尊重客观规律、探索经济规律的产物。对循环经济理论研究较为深入的陆钟武通过粗略地估计我国在21世纪中叶需要降低的单位GDP倍数，探讨了三个层面的循环，较为全面地指出提高大循环的资源效率具有有限性，且需要将中循环（工业生态园）向大循环方面拓展，提出应该对小循环（企业内部物质循环）进行深入探讨的必要性。清华大学环境科学与工程系钱易教授以环境伦理观的理念指出循环经济既是符合科学发展观的经济发展模式，同时又是实现小康生活的必由之路，并认为循环经济并不完全等同于再生利用，更为重要的是减量化。
学者段宁通过研究人均GDP增长速度和物质利用强度变化速度之间的数量关系，提出和证明了赶不上定理。利用赶不上定理，解决无限增长的经济发展和有限的自然资源之间矛盾的根本方法是利用循环经济。专家牛文元主要是从立法角度研究循环经济理论。他从中国发展的现状出发，提倡推进循环经济的国际比较，通过对比，强调循环经济立法的必要性，并给出了几点建议：①应制定具有中国特色的循环经济法；②处理好循环经济法与其他相关法律的关系；③强化约束机制与激励机制。叶文虎也将焦点凝聚于循环经济相关法律法规的制定、完善与修订等方面。他主要阐述了多种情况下的循环经济，并提出了进一步完善法律法规的必要性和可操作性。此外，他还提出培养企业自立自强的能力，当然，政府对循环经济的企业应当给予适当的优惠和补贴。除此之外，他也进行了循环经济的目标与实现路径、评价指标（体系）、制度建设以及经济学等方面的研究。同济大学经济与管理学院教授诸大建肯定了先前学者对循环经济理论所做出的成果，他提出《循环经济促进法》的出台有很重大的意义，这表明我国已经从起步阶段进一步成熟了。一方面，他认为我们应该将政策进一步地探讨和深化，使《循环经济促进法》确立的基本原则和目标能够得到优化；另一方面，使现在基于“3R”原则——“减量化、再利用、资源化”——的模式能够得到进一步的加强和深化。张天柱从宏观历史层面阐述了我国清洁生产和循环经济的发展过程、必然趋势及其长期曲折、交错推进的过程特征，进一步提出了建立“绿色”市场、进行制度创新为基本内容以发展我国循环经济的建议。国家环保总局政策研究中心周国梅博士认为，我国目前要大力推进循环经济，应该借鉴国际先进经验，建立健全法律和关键制度，选择合适的优先领域，加强循环经济技术支撑体系研究，通过宣传教育提高公众意识，形成“政府引导、企业实践、公众参与”的循环经济发展机制。此外，还有刘华波、李敏、田金方、杨华峰等对宏观层面的循环经济发展模式与评价进行了研究。
2.3.1.2 中观层面
在中观层面上，许多学者将研究焦点凝聚于区域以及产业、行业上。李健将研究视角放在作为中国北方环渤海地区新的经济引擎、国家新的增长极滨海新区——天津滨海区，通过分析天津滨海新区的现状，指出要积极推进循环经济，从先进理念发展到实际的经济运行模式，滨海新区是经济社会建设的关键，从而实现可持续发展。并以生态产业链和水资源循环使用系统——污水生态处理运行模式为例，总结了天津市滨海新区在资源节约型和环境友好型社会建设中的实践经验和模式，为生态产业和循环经济在我国的推广提供了理论依据。学者殷瑞钰对循环经济理论的研究视角有别于其他学者，其不再将焦点聚集在实施循环经济的“3R”原则上，而是强调物质、能量、时间、空间及资金等“五要素”的有机结合，并提出技术、经济及时空因素的集成与协调是推进循环经济的有效手段，且一再说明在我国实现新型工业化的过程中，流程制造业是推进循环经济的重要切入点。肖华茂认为可持续发展能够在实践中得以应用要通过循环经济发展，因此，区域循环经济是重中之重。他分析了区域循环经济发展模式的重要性和意义，提出地区循环经济发展格局的框架，并根据区域特点设计了几种不同的循环经济发展模式，最后还构思了区域循环经济发展模式的实施战略。
同样有许多研究者主要基于工业生态园模式来研究循环经济发展模式、评价与应用体系。自1994年美国学者Lowe最先提出工业生态园概念后，工业生态园在全球各地遍地开花。其中，丹麦卡伦堡工业生态园堪为全球工业生态园之经典范例。我国较有影响的是1999年建立的第一个贵港国家工业生态园区和南海国家生态工业示范园区。张帆、麻林巍、蓝钧、陈世杰、陈景文等研究者针对北京工业开发区的发展现状和特点，提出了一套工业生态园评价指标体系框架及计算评价方法。元炯亮、李强、汤俊芳、钟书华等根据系统化、经济性、可操作性、阶段性等设计原则，各自提出其通用的工业生态园评价框架。除工业生态园外，对于区域（如省域、城市等）及产业循环经济模式及评价体系也研究颇多。南京大学城市与资源学系的钟太洋等研究者以“活动—压力—反应—绩效”为分析框架，构建区域循环经济发展模式与评价体系。东北林业大学于波涛副教授对林业产业循环经济进行了初步研究。河海大学马宗国博士根据山东省实际情况，构建山东省循环经济发展模式与统计指标体系。史宝娟、章波、黄贤金等对城市循环经济发展及评价进行了较深入的研究，并通过实证分析予以验证。此外，还有张坤、于丽英、杜广强、管祥兵、陈文晖、李清如等对区域和城市循环经济发展模式与评价体系进行了相关研究。
2.3.1.3 微观层面
在微观层面上，研究者主要集中于企业内部流程之清洁生产、ISO 14000环境管理体系等，单独提及企业层面循环经济发展模式与评价体系的文献较少。南开大学经济学院的李健教授对面向循环经济的企业绩效评价体系结构及评价方法进行了初步研究。陈力洁较详细地阐述了基于生态足迹理论的制造企业循环经济发展与绩效评价指标框架。刘霞在《基于循环经济的企业综合能力评价指标体系研究》一文中提出了运营与经济能力、生态效益、社会效益及循环经济特征4大子系统，24个具体指标构建的基于发展循环经济的企业综合能力评价体系。
过去国内外研究文献通过对循环经济的探讨，主要从两个角度、三个层次和两个方面进行了研究。理论研究角度和实际应用角度（包括案例研究）是两个视角。这三个层次是指宏观、中观和微观。其中，关于宏观和中观水平有很多研究，而研究成果却相对较少。两个方面是循环经济发展模式和循环经济发展评估。前者是道路的选择，即主体如何应用或实施循环经济；后者是评估在实施或实施周期性经济措施或计划之后，受试者如何确定或评估所实施的措施或系统程序的有效性。
将资源（从研究过程，主要是外来物质或元素）作为研究对象，并且在很广泛的范围内，从自然资源到家用电器，有非常多的关于循环经济概念和运行模式的研究，定性分析比例较大，定量研究较少。相关评价框架也主要关注于社会宏观层面，而微观层面研究少之又少。值得指出的是，国外的相关研究也有其独到之处，如日本企业循环经济发展评价突出环境效率评价思想，不拘泥于单纯的节能降耗，值得国内企业借鉴[2]。我国循环经济研究刚起步，研究重点主要集中在对循环经济基本理论、评价体系以及实现方式等方面，研究停留在单元循环和物质循环这一认知层面，缺少对循环经济系统定量性分析和具体案例研究，尤其是对企业循环经济实践与应用的研究亟待深入。
在某种意义上，关于企业的循环经济的研究在微观层面上已经处于根基地位，循环经济发展的评估是中、宏观数据来源，国家循环经济发展战略主要是通过企业承诺实现。因此，缺乏微观层面的研究将使中观和宏观层面的研究成为没有基础的空框架。
从研究内容的视角分析，循环经济的研究对象可以分为宏观、中观（区域）和微观层面。从研究和评估方法的角度，分析了主要组成部分的分析方法、模糊综合评价方法、灰色聚类方法和神经网络分析。另外，在能源价值分析、生态足迹、物料流分析、生态效率等方面研究物体的特征或属性更为常见。
从研究的局限性来看，地区性的和国家层面的研究成果较多，微观层面尤其是具体废弃物或实地研究尚不彻底，许多研究也并未深入只是大概的归类总结。另外，根据物流分析，可以实时分析经济中的物质流动，促进资源节约，减少污染排放。但缺乏相应的价值流分析，生态足迹的评估可能只会阻碍问题分析；生态效益评价既经济又环保，但受方法单一性、基础单薄性以及应用局限性的影响。因此，如何整合循环经济的资源物质流与价值流分析，结合信息流为国家、区域及企业提供决策支持是循环经济发展的一个重要方向[3]。
2.3.2 MFCA的理论与实务研究
2.3.2.1 国外研究现状
现有文献中，国外学者并无循环经济会计、循环经济背景下的会计问题研究等专门提法，而是将企业资源利用、环境保护相关的财务会计问题归属于环境会计或社会责任会计的研究范畴。总体而言，国外学者的相关研究成果大抵呈阶段突破和建设体系化的特点，具体发展历程见表2-4。
表2-4 国外学者对现行会计系统的改进和完善
通过对不同阶段的相关文献梳理，可以看出国外学者主要以资源（物质或元素）为研究对象，同时涉及较多的循环经济运行模式的定性分析。资源流成本会计的原型，是21世纪初德国Augsburg大学的贝恩德·瓦格纳教授（Bemd Wagner）研究的“生态效率——材料流动会计”项目。Strobel 和 Redmann（2000）在《流转成本会计——以实际的材料流为基础通过会计方法降低成本并减轻环境压力》中，主要阐述了材料流的成本核算。2003年，德国联邦环境部和联邦环境局在考虑了物料流转会计的需要的情况下，联合出版了《环境成本管理指南》。
日本在对资源流成本会计的完善方面做出了比较大的贡献。1999年经济产业省支持“环境保护事业发展与促进”研究项目。物料流转会计是五个工作组之一。日东电工公司（Nitto Dcnko）、田边制药有限公司（Tanabe Sciyaku）、他喜龙株式会社（Takiron）、佳能公司（Canon）进行了两年的项目组试点研究。2002年7月将研究成果整理成《环境管理会计技术工作手册》出版发行，其中第四部分介绍了物料流转会计相关内容，对于环境管理会计的发展产生了促进作用。
2002年，中岛道靖和国部克彦著有《物质流成本会计——环境管理会计革新的方法》，该书主要包括物料流转会计的基本原理、实践途径和产生的效果，是日本介绍MFCA实践应用的入门书。在经过若干年的实证后，日本在2007年工业技术环境局、环境政策与环境协调产业推广办公室联合发布了第一份全球MFCA指南Guide for Material Flow Cost Accounting （Ver.1），并向国际推广，2008年和2009年，随后发布修订版。在各国学者，特别是日本学者和企业的推动下，物料流转会计已经逐渐融入ISO 14000体系，近两年日本学者已经将其延伸到供应链和地区层面。
具体而言，宏观层面上，国外学者侧重于采用物质流分析对经济系统进行输入产出核算和指标评估探讨。中观层面上，国外学者主要对工业生态园进行专项研究，或者从循环产业角度研究社会的物质流循环问题。微观层面上，近年来国外学者多采用MFCA进行企业核算，并根据此核算分析得到的结果对生产过程进行改造。作为环境管理会计（MFA）的创新方法，MFCA的相关研究成果也日益丰富（见表2-5）。
表2-5 MFCA文献研究综述
结合表2-4可知，物料流转会计将是不同企业具体会计和扩张的未来核算的主要方式，将为企业的经营管理带来巨大的经济和环境效益。同时，综合现有的案例文献可以发现，物料流转会计在企业生产过程中的成本核算应用和环境经济效益评估近年来一直是国外研究的主流。这样看来，运用会计评估结果对企业成本进行优化和控制研究，将逐渐成为学者关注的又一重要的领域。
目前来看，国外学者尚未建立起与MFCA配套的成本优化体系，但有关企业的成本优化方法研究却很丰富。如学者A.E.Chaib等人利用回溯调整算法（BSA）建立了能源流的非平滑曲线方程，以对企业的能源成本效率进行优化；学者C.Dames通过对电力行业进行案例研究，得出了企业具体的物料选择成本优化方案；学者Matthew S.等人通过多目标遗传算法（MOGA），将生命周期成本理论（LCA）与能源模型刻度（CMC）相结合，对多伦多一家企业的能源流转进行了成本优化研究；学者Francesco Rossi等人将动态优化模型与非线性成本控制模型相结合，利用情景分析法，对批量生产的企业业务流程进行优化，以降低成本，提高环境效益；学者M.Di Somma等人建立起分配式能源系统（DES），以对能源产业链的流程进行优化研究，从而降低了能源成本，提高了能源的使用效率。
2.3.2.2 国内研究现状
自21世纪以来，在国家对循环经济日益重视的背景下，国内学者对循环经济理论和实践的研究也逐渐深入，在宏观、中观和微观层面均形成了重要成果，总的来说，循环经济的研究方向主要集中在其发展模式、运行机制和法律制度上。同时，国内学者对资源价值转移的研究并没有比循环经济更具有定量性，但是学者们基于不同的分析视角，不断扩大其应用领域，取得了一定的成果。胡晓等学者通过对不同生物质为原料的燃料乙醇进行物质流分析，得到其价值流信息；研究员卞有生系统阐释了资源价值流转对建设农业生态工程、提高生产力的意义及作用。
其中将循环经济与资源流转会计进行系统结合的有以学者肖序为首的研究团队，他将经济、统计、环境和数据相结合，得出循环经济改变物质流动路径信息的价值，并将其应用于循环经济价值诊断的典型过程，改进决策过程，降低成本，对理论和方法体系中资源价值流量进行控制和绩效评估。近年来，循环经济资源价值流转的研究大抵分为三大模块：①框架的构建，循环经济背景下企业生产过程中的物流、要素流动和价值流动分析等制度建设；基本原则体系的体现；理论基础；二元会计框架；基础知识；代表性的学者主要有肖序、罗西影、刘三红等。②扩展研究，即在资源价值流LIME公式优化评估系统、循环系统、成本控制和循环经济综合性企业管理系统等纵向扩展的企业资源价值流计算结果的基础上按照纵向展开，主要代表人物有周志方、郑玲、熊菲等。③实际应用，系统标准适用于企业、企业集团和工业生态园林，理论体系在实践中得到检验和完善，代表性学者包括金友良、谢志明和王敏。
在循环经济的大环境中，随着行业发展的路径一直是中国学者研究的重点，国内相关文献主要侧重于强调建立循环经济管理体系的定性研究意义、构建全面的成本核算与经济效益以及节能减排量化分析的评价模型。近年来，学者们开始从企业集团整合、产业链优化等相关问题入手，从企业集团或产业生态园的角度出发，推动循环经济产业实现发展目标，如山东地区的李玉忠学者，以节约能源、减少污染为尺度，以材料再利用、废水回用、再生能源为指标，建立循环经济发展的基本模式；彭立红等以能源效率和碳排放为视角，构建出以广东企业低碳模式下的循环发展经济。以此为例，通过对相关文献的进一步归纳整理，已有大部分以技术改进和物流优化为研究重点的研究，对企业价值流的研究较少，同时关于环境成本引入的探索相对较少。
回顾国内外文献可知，研究者主要从理论构建和案例应用两个角度对循环经济模式加以探讨，并从宏观、中观和微观三个层面给出了相应的分析结论。其中，就国外研究而言，宏观和中观的成果相对系统全面，微观层面的研究以MFCA的引入优化为代表。国内研究者在借鉴国外研究经验（如日本环境效率评价思想）的基础上，对微观层面的成本核算和管理加以本土化创新，建立起循环经济资源价值流转会计体系，完成了由企业生产流程的物质流到价值流的系统对接，并引入环境成本因素，形成双重成本核算体系，从而进一步推广到综合标准体系的效益评估、决策优化和成本控制。目前该体系在一些企业、团体和园区层面已经在推广应用的实践操作上取得成功。
但就目前的研究成果看，仍然存在一定局限：
（1）对于园区循环经济发展模式的相关研究，国内外学者集中使用的评估工具大体为主成分分析法、模糊综合评判法、灰色聚类法、神经网络分析等数学方法，没有一套完整的框架作为基础，导致其在实际应用过程中应用性不高。
（2）对于循环经济发展格局的有关研究对象，国内外学者对其性质的界定主要集中在能源分析、生态足迹、物流分析和生态效率等方面，相对而言，循环经济价值流体系缺乏相关研究。此外，整合国内现有的循环经济价值流有关文献可以发现，其研究的技术路线大多是借鉴国外先进研究成果，且在应用领域还没全面展开，未形成完全适应中国园区企业实际情况的循环经济价值流转会计标准体系。
（3）对于循环经济价值流转分析的具体案例研究，国内学者近几年集中于成本核算和经济社会环境效益评估体系上，对于工业生态园区与园区内企业间的资源价值流转评价分析及决策优化应用方面仍有待研究。
[1] 《中华人民共和国循环经济促进法》（2008年8月29日第十一届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过），http://www.cnaec.com.cn/Work/200706/20081111-1.doc。
[2] 另外，日本在物质流分析的基础上，从国家资源投入、资源回收利用、资源产出和废物产生几个方面以及废弃物回收数据构建循环经济发展与评价体系。这种方法的有效性已经在一些国家得到证实，特别是在发达国家得到证明，可以为循环经济的发展提供有价值的信息。
[3] 此外，关于循环经济评价研究还存在很多值得进一步探讨和商榷的问题。首先，评价体系与评价模型之间存在脱节现象，许多指标难以量化甚至无法量化。研究者并不是基于一套完整的指标体系来构建其评估模型，因此其操作性差，不如指标构建、评估模型和实证研究的研究成果。其次，适用性不强。由于指标体系本身存在的问题，很多都不能实施。再次，研究方法复杂化。很多研究者偏好于采用层次分析法、模糊综合评判方法和灰色关联度等较复杂的数学方法，实用性和实践性大打折扣，没有充分考虑指标体系的实用性、简易性以及应用的广泛性；最后，评价标准不统一。大多数评价标准非常分散，不统一。国际平均值、发达国家标准、自行设定标准皆有之。难以形成点面结合的评价体系，难以准确掌握循环经济发展的整体状况，且其依据是否合适也有待商榷。