考点七 可供出售金融资产

（一）可供出售金融资产的内容

可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有被划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的金融资产。通常情况下，包括企业从二级市场上购入的债券投资、股票投资、基金投资等，但这些金融资产没有被划分为交易性金融资产或持有至到期投资。

（二）可供出售金融资产的账务处理

1．可供出售金融资产核算应设置的会计科目

企业为了反映和监督可供出售金融资产的取得、收取现金股利或利息和出售等情况，应当设置“可供出售金融资产”“其他综合收益”“投资收益”等科目进行核算。

“可供出售金融资产”科目核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值。“可供出售金融资产”科目的借方登记可供出售金融资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额、可供出售金融资产转回的减值损失等；贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额、可供出售金融资产发生的减值损失、出售可供出售金融资产时结转的成本和公允价值变动。企业应当按照可供出售；金融资产的类别和品种，分别设置“成本”“利息调整”“应计利息”“公允价值变动”等明细科目进行核算。

“其他综合收益”科目核算企业可供出售金融资产公允价值变动而形成的应计入所有者权益的利得或损失等。“其他综合收益”科目的借方登记资产负债表日企业持有的可供出售金融资产的公允价值低于账面余额的差额等；贷方登记资产负债表日企业持有的可供出售金融资产的公允价值高于账面余额的差额等。可供出售金融资产发生减值的，也可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目。

2．可供出售金融资产的取得

企业取得的可供出售金额资产应当按照公允价值计量，取得可供出售金额资产所发生的交易费用应当计入可供出售金融资产的初始入账金额。

企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成可供出售金融资产的初始入账金额。

（1）股票投资

借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）

应收股利（已宣告发放但尚未发放的现金股利）

贷：其他货币资金等

（2）债券投资

借：可供出售金融资产——成本（面值）

——利息调整（差额，也可能在贷方）

应收利息（已到期但尚未发放的现金股利）

贷：其他货币资金等

3．可供出售金融资产的持有

（1）企业在持有可供出售金融资产的期间取得的现金股利或债券利息，应当作为投资收益进行会计处理。

借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）

可供出售金融资产——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）

贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）

可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在借方）

（2）在资产负债表日，可供出售金融资产应当按照公允价值计量，可供出售金融资产公允价值变动应当作为其他综合收益，计入所有者权益，不构成当期利润。

①公允价值上升

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：其他综合收益

②公允价值下降

借：其他综合收益

贷：可供出售金融资产——公允价值变动

（3）持有期间被投资单位官方宣告发放现金股利。

借：应收股利

贷：投资收益

4．可供出售金融资产的减值

（1）可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益（资产减值损失）。

借：资产减值损失

贷：其他综合收益

可供出售金融资产——减值准备

（2）对于已确认减值损失的可供出售债务工具（如债券投资），在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。

借：可供出售金融资产——减值准备

贷：资产减值损失

（3）可供出售权益工具（股票投资）投资发生的减值损失，不得通过损益转回，转回时计入其他综合收益。

借：可供出售金融资产——减值准备

贷：其他综合收益

5．可供出售金融资产的出售

企业出售可供出售金融资产，应当将取得的价款与账面余额之间的差额作为投资损益进行会计处理，同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，由其他综合收益转为投资收益。如果对可供出售金融资产计提减值准备，还应当同时结转减值准备。

借：其他货币资金等

贷：可供出售金融资产

投资收益（差额，也可能在借方）

同时：

借：其他综合收益

贷：投资收益